职业道德规范与法律规范的关系

　　6月25日，中国注册会计师协会发布了《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，这对加强我国注册会计师行业的诚信建设，促进注册会计师事业的健康发展，是非常必要的。与其他规章制度的起草一样，这一指导意见在起草过程中也遇到了很多值得研究的问题。如到底什么是职业道德规范?职业道德规范与法律规范之间到底是什么关系。这些问题既关系到这一职业道德规范的适用范围，又关系到其出台后的具体操作问题，应当予以重视。笔者试图就上述问题作一些粗浅探讨。

　　一、职业道德规范与社会公众普遍遵循的道德规范的关系

　　所谓职业道德规范，是与一般公民的普通道德规范相对而言的。职业道德规范是指某一行业的工作人员在执业行为中应当遵循的道德行为准则，如《注册会计师职业道德规范指导意见》就是专门规范注册会计师执业行为的职业道德规范。而普通道德规范则是对各行各业的所有公众设置的道德规范，如北京市政府刚刚公布不久的《公民道德建设实施纲要》，就明确了对各行各业的所有公民的道德标准和要求。这两种道德规范并不是割裂开的，而是相辅相成的。

　　普通道德规范是职业道德规范的基础和前提；职业道德规范则是普通道德规范的重要组成部分。如北京市公布的《公民道德建设实施纲要》中，既明确了对所有公民的普通道德要求，又在此基础上明确了对人们职业道德的一般要求：“职业道德是所有从业人员在职业活动中应该遵循的行为准则，涵盖了从业人员与服务对象、职业与职工、职业与职业之间的关系。随着现代社会分工的发展和专业化程度的增强，市场竞争日趋激烈，整个社会对从业人员职业观念、职业态度、职业技能、职业纪律和职业作风的要求越来越高。要大力倡导以爱岗敬业、诚实守信、办事公道、服务群众、奉献社会为主要内容的职业道德，鼓励人们在工作中做一个好建设者。”因此，《注册会计师职业道德规范指导意见》作为注册会计师行业的职业道德规范，应当是所有注册会计师在执业活动中遵循的行为准则之一。制定该指导意见的主要目的应该说也就是为了在注册会计师行业中倡导“爱岗敬业、诚实守信、办事公道、服务群众、奉献社会”的精神。

　　但是，在道德约束方面，注册会计师并不是只遵循上述职业道德规范就可以了，而是还必须要遵循社会公众普遍遵循的道德规范。既要在日常生活中严格按照普通道德规范约束自己的行为，又要在执业行为中严格按照新制定的职业道德指导意见约束自己的行为。一般来说，只有平时注意自己的普通道德修养的注册会计师，才能够较好地遵守注册会计师行业的职业道德规范。很难想象，平时道德修养就差的注册会计师，会有多么好的职业道德修养。

　　二、职业道德规范与法律规范之间的关系

　　道德规范与法律规范一样，都是上层建筑的重要组成部分，都是规范人们行为的重要行为准则。注册会计师职业道德规范与注册会计师必须遵循的法律规范之间的关系也不例外。注册会计师职业道德规范与以《中华人民共和国注册会计师法》为核心的规范注册会计师执业行为的有关法律法规一起，共同构成了规范注册会计师执业行为的重要行为准则，这是二者的共同之处。但二者又有各自不同的特点和作用。一般来说，主要有以下几个方面的区别。

　　1.是引导还是强制推行。法律规范体现着统治阶级的意志，体现着维护社会稳定、保护人民生命财产安全、保障国家安全等要求，一旦违反，就会危及国家的安全、社会的稳定和经济的正常发展，因此国家需要依靠法院、警察等带有强制性的国家机器来保证其成员在政治、经济、社会等各个领域严格依照法律规范的要求约束自己的行为，用强制措施来保证法律规范的推行与实施。“法治”的主要内涵就是强调用法律制度来治理国家，用强制的手段来约束人们的行为。以《中华人民共和国注册会计师法》为核心的规范注册会计师执业行为的有关法律法规，是我国新时期依法治国的重要内容之一，当然也需要通过国家强制机器来推行，任何单位或者个人都必须不折不扣地遵照执行，否则将面临国家强制机构的惩罚。

　　道德规范的推行与实施就完全不同了。尽管道德规范也是上层建筑的一个重要组成部分，但道德规范只是用来调整人与人之间的一般社会关系，职业道德规范也只是调整从业人员与服务对象、职业与职工、职业与职业之间的一般关系，其主要作用并不是直接为了维护社会稳定、保护人民生命财产安全和保障国家安全，违反道德规范的后果也不会像违反法律规范的后果那么严重。因此，道德规范的推行与实施就没有必要像法律规范那样必须依靠强制性手段，而主要是通过教育和引导的手段，通过潜移默化的工作来改变人们的性情和气质，改善社会风气，进而影响和提高社会公众的思想觉悟，使之能够自觉地遵守这些道德规范，达到规范人们行为的目的。比如，《注册会计师职业道德规范指导意见》就不是依靠国家的强制工具来推行和实施的，规范的名称最后确定为“指导意见”，就是这个道理。

　　2.是重事前预防还是重事后处罚。法律规范必须要通过国家的强制机器予以推行，任何单位和个人一旦违反法律规范的规定，国家有关强制机构就会依法追究其法律责任。所以，法律规范中必不可少的重要内容之一就是“法律责任”，一般都会放在该法律规范的最后，主要内容就是规定如果有违反本法律规范的行为应当如何予以处罚，包括追究违法者的刑事责任、民事责任和行政责任等。与道德规范相比，法律规范重事后处罚。

　　道德规范则不同。道德规范的贯彻实施主要是通过事前的说服教育进行的。这种事前的预防教育是保证人们自觉遵守道德规范、形成良好的道德行为、进而遵纪守法的最重要的基础和前提。与法律规范相比，道德规范重于事前预防。道德规范中一般只是明确某一方面的道德标准和要求，而不会有对违反道德行为的责任追究和处罚方面的内容。尽管有时为了保证人们遵守道德规范而明确了一些对违反道德规范行为的惩戒措施，但也只是限于纪律惩戒，而决不会对违反道德者予以人身罚、财产罚、行为罚和名誉罚。比如，《注册会计师职业道德规范指导意见》就没有规定对违反本道德规范的处罚措施，而只是在发布该指导意见的《通知》中提出了一些对违反本指导意见的行为的纪律惩戒措施：“会计师事务所、注册会计师违反《指导意见》的，各地注册会计师协会应当视情节轻重给予强制培训、谈话提醒、公开谴责、通报批评、限期整改等行业自律性惩戒。”这种自律性惩戒措施只是为了使注册会计能更清醒地认识到：如果不能履行自己应尽的道德义务，甚至违反了道德规范的要求，就会受到舆论的谴责和批评，损害自己的形象和威望，最终会导致事业的挫折和失败，因此有必要约束自己的行为，遵守职业道德规范。一旦绝大多数会计师事务所和注册会计师都能够真正认识到这一点，自觉遵守本《指导意见》，那么就能够在会计师行业形成预期的职业道德氛围，《指导意见》也将能发挥比法律规范更大的作用。

　　3.是重自律还是重他律。由于法律规范体现着维护社会稳定、保护人民生命财产安全、保障国家安全等要求，每一位社会成员在各个领域都必须严格遵守法律规范的规定，否则将会危害国家和社会安全、危害人民群众的生命财产安全。所以，法律规范不能完全依靠社会成员的自觉遵守，而必须要凭借和依靠国家的强制机器予以强制推行和实施，对胆敢违反该法律规范的任何单位和个人都予以严厉处罚，迫使人们不得不按照该法律规范的规定行事。可见，法律规范重在他律。而道德规范只是调整人与人之间的一般社会关系，主要通过宣传教育来启迪和提高人们的道德觉悟、润育和激励人们的道德情感、坚定和强化人们的道德意志、树立和增强人们的荣辱观念等途径，使人们在内心深处形成道德行为的内在动因，从而养成“羞耻之心”，最终能够自觉遵守道德规范。所以，与法律规范不同，道德规范主要是依靠社会成员的自觉遵守，也就是说是依靠社会成员的自律来贯彻实施的。比如《注册会计师职业道德规范指导意见》就主要是依靠各地协会的行业自律和注册会计师个人自律予以贯彻实施的，而不是依靠国家强制机构强制推行的。

　　此外，道德规范与法律规范的不同还体现在：道德规范一般重于表彰遵纪守法者，而法律规范一般重于惩罚违法犯罪者。由于法律规范是通过国家的强制机器予以强制推行的，所以法律规范一般只是通过对违反本法的行为的严厉处罚来迫使人们遵守本法律规范，而没有必要通过表彰先进的办法来激励人们遵守本法。而道德规范则不同，它主要是通过教育和引导的办法来贯彻实施的，而引导的重要途径之一就是表彰先进、树立一个遵守道德规范的学习榜样。如《注册会计师职业道德规范指导意见》中虽然没有规定有关表彰和奖励的内容，但是在其具体实施过程中，各地协会还是可以考虑采取一些表彰和奖励先进的措施，这对于尽快提高我国注册会计师的职业道德水平，具有积极的作用。

　　三、职业道德规范与法律规范缺一不可

　　以《中华人民共和国注册会计师法》为核心的规范注册会计师执业行为的有关法律规范，作为我国市场经济法律体系中的重要内容之一，对于保障注册会计师依法执业、维护注册会计师行业的正常管理秩序、保护人民群众财产安全等来说，具有不可或缺的重要作用。特别是在我国由过去的传统经济秩序向社会主义市场经济秩序转型的新时期，建立新的适应市场经济发展要求的注册会计师法律法规和各种规章制度有着更为迫切的意义。在市场经济条件下，包括注册会计师市场在内的各种市场的运行机制，实际上就是利用人们原始的追求财富的本能，来推动、优化资源的配置。然而，由于包括注册会计师市场在内的各种市场上的每个人都是利己的，如果国家不能顺应市场经济的要求建立基本的各种市场的运行规则，并将规则法律化，那么市场就会发生混乱，市场经济也就不可能健康发展。从这个意义上说，市场经济就是法制经济。

　　但改革开放以来，我们只是对建立市场经济法制体系的重要性看得比较清楚，而对德治的重要性却认识不足。比如，在注册会计师行业，我们及时制定了《中华人民共和国注册会计师法》以及相应的规范注册会计师执业行为的一系列部门规章，却没有及时明确注册会计师行业的职业道德标准和要求。结果，法律的规范并没有防范注册会计师行业的信用危机。无情的事实告诉我们，仅仅依靠市场机制和法律规范是不行的。市场机制虽然“神奇”，但是却不可能产生高尚的人格，有人甚至认为市场经济就是“不讲道德的经济”。比如遵守承诺应该是市场交易的基本行为准则，但是当遵守承诺将会损害自己的利益时，市场主体就可能宁愿作出违约的选择；而无论法律规范多么健全，最多只能对少数被发现的违法者进行事后惩罚，却无法使人们从内心深处有所感悟、自觉遵纪守法，相反却总能够找到办法对抗法律，使法律规范面对失信和欺诈成风的发展趋势而无能为力。在这种无论是市场机制还是法律规范都无法扭转和改变中国注册会计师行业信用危机的情况下，惟有道德规范的指导，才可以使市场主体有所感悟，才能重塑中国注册会计师的信誉。

　　生活在两千多年前的孔子，就已经看到人们的道德面貌、道德思想和道德素质在维护社会秩序中的重要作用，已经看到法律规范并不能从根本上达到杜绝违法犯罪行为、维护社会稳定的目的，并精辟地指出：如果一味地依靠法律规范的强制手段，强行制服那些违反法律的人，人们就不可能产生“羞耻之心”，不知道违反法律是可耻的，也就不可能在内心中形成一道防御犯罪的堤防，而只是力求逃避法律的惩罚，甚至想方设法去钻法律的空子，一犯再犯，从而陷入邪恶的深渊。因此他提出统治者必须要重视道德教化。当然，他又从一个极端走向另一个极端，提出“德主刑辅”的主张，甚至只要“德治”不要“法治”，给中国社会带来了深远的消极影响。

　　我们今天应当总结过去教训，既不能只要“法治”而不要“德治”，也不能只要“德治”而不要“法治”，而应当以法为主、“德”“法”并重。以江泽民同志为核心的党中央第三代领导集体已经清楚地看到了这一重要关系，明确指出：“我们在建设有中国特色社会主义，发展社会主义市场经济的过程中，要坚持不懈地加强社会主义法制建设，依法治国，同时也要坚持不懈地加强社会主义道德建设，以德治国，对一个国家的治理来说，法治与德治，从来都是相辅相成、相互促进的。二者缺一不可，也不可偏废。法治属于政治建设、属于政治文明，德治属于思想建设、属于精神文明。二者范畴不同，但其地位和功能都是非常重要的。我们应始终注意把法制建设与道德建设紧密结合起来，把依法治国与以德治国紧密结合起来。”中国注册会计师协会发布《注册会计师职业道德规范指导意见》，正是为了弥补以《中华人民共和国注册会计师法》为核心的注册会计师法律规范的不足，使注册会计师方面的法律规范和道德规范相互联系、相互补充、相互结合，共同发挥应有的重要作用，尽快恢复中国注册会计师的良好信誉，维护和保障我们注册会计师行业的健康发展。